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Jusqu'où peut-on pousser l'optimisation fiscale sans tomber dans l'abus de droit ? La question resurgit tous les ans au moment de la publication du rapport du Comité consultatif pour la répression des abus de droit (Bulletin officiel des impôts n° 86 du 14.05.2003, 13L-1-03). L'abus de droit intéresse professionnels de la gestion de patrimoine et particuliers en quête d'allégements fiscaux, or, en termes quantitatifs, le nombre d'affaires traitées par le Comité reste finalement assez symbolique.
Déroulement de la procédure
et rôle du Comité consultatif
Définition
Lors de la conclusion d'un contrat (par exemple : une donation, une vente ou une opération relevant du droit commercial), entre deux solutions légales, le contribuable est libre de choisir la moins onéreuse fiscalement. Mais l'administration fiscale peut donner à cet acte une interprétation différente de celle du contribuable, alors même que ce dernier serait dans une situation inattaquable au plan du droit civil ou du droit commercial. L'action du fisc se fonde sur la base de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
La frontière est ténue entre l'acte licite qui, tout en concrétisant une opération, permet de diminuer le montant de l'impôt, et l'acte illicite qui n'avait d'autre but que de réduire ou d'éliminer l'impôt. Si l'acte dissimule la véritable finalité d'un contrat dans le seul but d'échapper à l'impôt ou d'en réduire son montant, l'administration fiscale est donc en droit de restituer sa véritable finalité à l'opération litigieuse. Elle peut alors entamer une procédure en invoquant l'abus de droit qui lui permettra de rendre à l'opération son véritable caractère fiscal et d'encaisser les droits perçus majorés de 80 % et l'intérêt de retard (0,75 % par mois).
L'abus de droit recouvre deux situations :
- la fictivité : il s'agit de dénoncer les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention. L'exemple le plus courant étant la dissimulation d'une donation déguisée en vente.
- le but exclusivement fiscal : il s'agit de démontrer qu'il y a eu une volonté expresse d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé aurait normalement supportées.
Les crédits d'impôt fictifs constituent un exemple de but exclusivement fiscal.
Procédure
L'action de l'administration fiscale débute par l'envoi au contribuable de la notification de redressement précisant que celui-ci se base sur la procédure de l'abus de droit. Le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour répondre. En cas de désaccord, l'Administration comme le contribuable peuvent saisir le Comité consultatif pour la répression des abus de droit, lequel doit rendre un avis sur le bien-fondé du redressement.
Cet avis est important puisqu'il détermine la charge de la preuve :
- si l'avis donne tort à l'Administration, c'est à elle d'apporter la preuve de l'abus de droit,
- dans le cas contraire, c'est au contribuable d'apporter la preuve de l'absence d'abus de droit.
La frontière entre un montage juridique autorisé et un montage qualifié d'abus de droit est délicate à établir. Un des éléments qui permet de la faire est de considérer l'avantage fiscal que procure le montage. L'Administration doit prouver l'intérêt exclusif de l'avantage fiscal. Si l'opération répond parallèlement à une autre préoccupation, l'abus de droit n'est pas caractérisé, sauf si la fictivité de l'acte est établie.
Un nombre d'affaires symbolique
| Affaires traitées
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Nombre d'affaires |
| |
1998 |
1999 |
2000 |
2001 |
2002 |
| Droits d'enregistrement |
17 |
12 |
7 |
19 |
21 |
| Impôt sur le revenu |
2 |
8 |
4 |
13 |
20 |
| Impôt sur les sociétés |
3 |
1 |
1 |
1 |
1 |
| TVA |
0 |
0 |
0 |
1 |
1 |
| Total |
22 |
21 |
12 |
34 |
43 |
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On sait l'épargnant français très friand des astuces lui permettant de diminuer le poids de son impôt. Par ailleurs, la presse se fait régulièrement l'écho de montages et de solutions patrimoniales plus ou moins complexes que les conseillers professionnels sont prêts à mettre en oeuvre pour répondre à cette demande de défiscalisation. Mais ces mêmes montages sont également proposés pour répondre à des besoins spécifiques, mais somme toute assez récurrents d'optimisation fiscale : situations familiales particulières comme l'union libre ou le PACS, transmission de patrimoine, souhait de diversifier ses placements, etc.).
Face à un tel intérêt, on serait tenté de penser que le contentieux en la matière entre fisc et contribuables est important. Or, force est de constater que, chaque année, le nombre d'affaires traitées par le Comité consultatif, même s'il augmente, reste toujours modeste.
Finalement, la "publicité" faite autour de l'abus de droit semble provenir davantage de la lourdeur de la sanction (voir exemple ci-dessous) que de la fréquence de sa mise en oeuvre par l'Administration. On peut raisonnablement penser aussi que les professionnels de la gestion de patrimoine, conscients des risques lourds encourus par un redressement pour abus de droit, oeuvrent comme contrepoids face aux ardeurs d'optimisation fiscale de leurs clients.
En 2002, 43 affaires ont été examinées, dont 48 % concernaient les droits d'enregistrement et plus particulièrement des ventes dissimulant des donations, la principale raison étant bien évidemment d'échapper aux droits de donation, qui peuvent se révéler lourds entre personnes non parentes ou d'une parenté éloignée.
Il faut savoir qu'une fois saisi, le Comité consultatif confirme, dans la plupart des cas, la position de l'Administration.
| Années |
Nombre d'affaires |
Avis favorables à l'Administration |
| 2002 |
43 |
91 % |
| 2001 |
34 |
97 % |
| 2000 |
12 |
100 % |
| 1999 |
21 |
81 % |
| 1998 |
22 |
86 % |
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EXEMPLE
En septembre 2001, un contribuable âgé de 76 ans, sans descendant, souhaite offrir à sa nièce une maison d'une valeur de 200 000 €. Afin d'éviter des droits de donation importants, il décide de déguiser la donation en vente sachant qu'ils ont convenu que la nièce n'acquittera pas réellement le prix de la maison.
1/ En cas de donation régulière par acte notarié, elle aurait dû acquitter au fisc 55 % de droits de donation (tarif entre parents jusqu'au 4e degré) :
200 000 € x 55 % = 110 000 €.
2/ En cas de vente, elle aurait dû acquitter au fisc :
200 000 € x 4,89 % = 9 780 €, soit 91 % de moins que dans le cadre d'une donation.
3/ En juillet 2003, en cas de redressement pour abus de droit à la suite d'un avis favorable à l'administration fiscale du Comité consultatif, les sanctions s'élèveraient à :
- droits de donation non perçus majorés de 80 %, soit 198 000 €
- et intérêt de retard de 0,75 % par mois (soit 0,75 % x 22 mois = 16,5 %) : 110 000 € x 16,5 % = 18 150 €.
Total des droits dus après redressement : 216 150 €, soit quasiment le double des droits de donation qui auraient été dus lors de l'opération.
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Quelques affaires représentatives
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Faits
Eléments retenus
par le Comité
Abus de droit
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Vente d'une maison avec paiement en rente viagère
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Liens d'affection liant les parties : oncle et nièce.
- Situation financière confortable du vendeur qui ne l'obligeait pas à vendre sa maison.
- Absence de paiement du prix de vente converti en rente viagère.
OUI - donation déguisée pour éviter le paiement des droits de donation au taux de 55 %.
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Faits
Eléments retenus
par le Comité
Abus de droit
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Vente d'une maison avec conversion du prix en obligation de soins et d'assistance.
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Liens d'amitié entre les parties : le vendeur ayant souscrit des contrats d'assurance-vie au profit de l'acheteur qu'il avait désigné comme son légataire universel.
-
Age avancé et état de santé précaire du vendeur : décès moins de 3 mois après la vente.
-
Situation financière confortable du vendeur : souscription de plusieurs contrats d'assurance-vie au profit de l'acheteur.
-
Absence de contrepartie à la vente : le prix de la vente ayant été converti en obligation de soins et d'assistance, laquelle n'a pas été exécutée.
OUI - donation déguisée pour éviter le paiement des droits de donation au taux de 60 %.
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Faits
Eléments retenus
par le Comité
Abus de droit
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Souscription d'un contrat d'assurance-vie par un malade (assuré) au profit de ses soeurs.
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Etat de santé précaire du souscripteur.
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Versement de la plus grande partie du patrimoine du souscripteur sur le contrat.
-
Abondement, effectué par les bénéficiaires avec les liquidités restant de la liquidation du patrimoine du souscripteur, le jour du décès.
-
Absence d'aléa du contrat en raison du faible délai entre une première hospitalisation, la souscription et le décès.
OUI - volonté de soustraire les actifs imposables de la succession pour éluder les droits de succession.
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Faits
Eléments retenus
par le Comité
Abus de droit
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Souscription d'un contrat d'assurance-vie par un curateur à son profit et celui de ses frères et soeurs, pour le compte de son frère (assuré) sous curatelle, décédé suite à une tentative de suicide. L'assuré est décédé 15 jours après sa tentative de suicide.
-
Antériorité de la souscription par rapport à la tentative de suicide.
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Versement sur le contrat du produit de la vente de la ferme de l'assuré en raison de sa tentative de suicide : l'abondement du contrat n'était donc pas prémédité.
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Imprévisibilité du décès de l'assuré lors de la souscription et lors de l'abondement.
NON : impossibilité d'établir que le contrat avait pour but de réduire l'actif successoral taxable.
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Faits
Eléments retenus
par le Comité
Abus de droit
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Un couple a constitué une société civile immobilière qui a acquis divers bien immobiliers dont un immeuble dont l'achat et la rénovation ont été financés au moyen d'un prêt bancaire. La SCI a conclu un contrat de bail avec ce couple qui loge dans l'immeuble en question à titre de résidence principale.
-
Les époux ont le contrôle exclusif de la SCI.
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L'actif de la SCI au cours de la période révisée est constitué du seul immeuble occupé par le couple.
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Le coût mensuel des emprunts est supporté en totalité par le couple qui est caution solidaires de la dette.
OUI - la constitution de la SCI et la conclusion d'un contrat de bail avec les uniques associés n'avaient pas d'autres buts que de permettre l'imputation d'importants déficits fonciers sur les revenus de même nature ou sur le revenu global du couple au titre de l'utilisation de la résidence principale.
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Rescrit fiscal : une utilisation exceptionnelle
Le contribuable peut toutefois se prémunir contre toute procédure de répression des abus de droit à son encontre en interrogeant l'administration fiscale sur la portée d'un contrat ou d'une convention. En l'absence de réponse dans les 6 mois, l'opération est considérée comme validée par le fisc.
Le Conseil des impôts a indiqué dans XXe rapport que cette procédure, appelée rescrit fiscal, était peu tuilisée tant par les entreprises que par les particuliers.
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